Uma questão.

 Não existe uma diferença estrita entre os conceitos de justiça fiscal e justiça tributária, sendo frequentemente usados como sinônimos ou com uma sobreposição significativa de significado. Ambos se referem à aplicação de princípios de equidade e igualdade no sistema de arrecadação de impostos de um país. 

No entanto, dependendo do contexto e da ênfase, pode-se observar uma pequena distinção de foco:

A justiça tributária se concentra mais na forma como os tributos são cobrados, baseada em princípios constitucionais como a capacidade contributiva, a igualdade (ou isonomia) e a proibição de confisco.

A justiça fiscal, um conceito um pouco mais abrangente, inclui não apenas a arrecadação, mas também a aplicação e o controle dos recursos públicos. Ela busca aperfeiçoar o sistema como um todo para reduzir as desigualdades sociais e regionais, tanto pela via da receita (tributação justa) quanto da despesa (investimento em políticas públicas efetivas). 

Diferenças de foco

Característica Justiça tributária Justiça fiscal

Foco principal Na forma como os tributos são cobrados e nas regras do sistema tributário. No sistema de finanças públicas como um todo, incluindo arrecadação e aplicação dos recursos.

Objetivos Garantir que a carga tributária seja distribuída de forma justa, observando a capacidade econômica de cada contribuinte e respeitando os princípios constitucionais. Utilizar o sistema tributário para promover a distribuição de riqueza, reduzir as desigualdades sociais e regionais e financiar políticas públicas de interesse social.

Abrangência Interna, relacionada à estrutura e às regras da tributação. Externa e mais ampla, abrangendo a finalidade dos recursos arrecadados na manutenção do Estado e na realização do bem comum.

Princípios Legalidade, igualdade, capacidade contributiva, não-confisco, anterioridade. Todos os princípios tributários, mais a justa aplicação dos recursos públicos e o controle dos gastos.

Exemplo prático A progressividade do Imposto de Renda, onde pessoas com maior renda pagam alíquotas maiores, reflete a capacidade contributiva. A destinação dos recursos de impostos para programas sociais, como saúde e educação, com o objetivo de reduzir as desigualdades.

Em suma, a justiça tributária é um pilar da justiça fiscal, que representa um ideal mais amplo. A justiça fiscal é o objetivo final, enquanto a justiça tributária é a forma como se busca atingir esse objetivo no campo da arrecadação.  Segundo a  Mestra e Jornalista Carla de O;liveira Tozo , no Sexto Periodo da Habilitação em Jornalismo na Comunicação Social, pelas Faculdades Integradas Alcantara Machado (FIAAM FAAM).

Confira o artig;o do autor  Renato Vilela Faria

Noções de Justiça Fiscal e o Planejamento Tributário

 Renato Vilela Faria

 Mestrando em Direito Econômico Financeiro pela Faculdade de Direito da

 Universidade de São Paulo (USP). Advogado em São Paulo.

 Resumo

 Acreditamos que o valor justiça é a principal razão e fonte onde o Direito

 está assentado. Do valor justiça decorrem os princípios da igualdade e da

 capacidade contributiva. Neste sentido, é bastante lógico afirmar que uma

 lei tributária justa é uma lei que exige um imposto justo. A Justiça Fiscal

 somente pode exercer o seu papel em um Estado de Direito, significando

 isso não apenas um ordenamento formado por leis tributárias justas, mas

 que a sociedade, formada por contribuintes e não contribuintes, e a Admi

nistração Pública procedam, ambas, com mútuo respeito, dignidade e soli

dariedade. Este trabalho objetiva discutir o tema da Justiça Fiscal e tribu

tação justa diante dos procedimentos tomados pelos contribuintes e auto

ridades fiscais referentes a questões de planejamento tributário.

 Abstract

 We believe that the value of justice is the main reason and source where Law

 is settled. From the value of justice derive the equality and the ability-to

pay principles. In this sense, it is quite logical to affirm that a fair tax law

 is a law that claims for a fair tax. Tax justice can only play its role in a State

 of Law, meaning this not only a legal system formed with fair tax laws, but

 that the society, formed by taxpayers and non-taxpayers, and the Public

 Administration proceed, both, with mutual respect, dignity and solidarity.

 This paper aims to discus the theme of tax justice and fair taxation before

 the procedures taken by taxpayers and fiscal authorities referred to tax

 planning issues.

 1. Introdução ao Tema

 A partir de exemplos atuais e de decisões de órgãos julgadores, o presente

 estudo almeja ilustrar como afastar o sentimento de repulsa que o tributo gera na

 sociedade e como o Estado brasileiro pode fazer do tributo um instrumento de

 política e justiça social.

 Historicamente, a cobrança de tributos sempre foi vista de forma odiosa pe

los súditos, ditos contribuintes na sociedade moderna. No segundo capítulo traça

remos breve histórico sobre o tema da tributação desde os primórdios das civiliza

ções de Roma e Grécia até a atual sociedade moderna, com enfoque nas diferentes

 óticas de como o tributo era compreendido.

 No terceiro capítulo, já inserido na seara do Direito Tributário brasileiro, o

 presente estudo procurará demonstrar como os Princípios da Legalidade, da Ca

pacidade Contributiva, da Segurança Jurídica e da Igualdade são não apenas im

428

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 portantes conquistas, mas direitos e garantias fundamentais do contribuinte en

quanto cidadão.

 Na sequência, com suporte no tema do planejamento tributário, passaremos

 a ilustrar institutos, conceitos e fenômenos do Direito Tributário pátrio que exem

plificam formas e atitudes a partir das quais tanto o Estado como a própria socie

dade, na figura do contribuinte, podem, de forma coordenada, contribuir para uma

 sociedade tributariamente mais justa.

 Em arremate, tentaremos demonstrar a importância do cumprimento do pa

pel do Estado no desempenho de suas funções de guardião da Constituição Fede

ral e na prestação de serviços públicos a todos os cidadãos, tudo isso como condi

ções imprescindíveis e indissociáveis ao poder e à necessidade de arrecadação de

 tributos a partir de determinada parcela da riqueza dos particulares.

 2. Breve Análise da Evolução das Teorias sobre a Natureza e a Interpretação

 da Lei Tributária

 2.1. Do in dubium contra fiscum e In dubium pro fiscum ao Estado de Direito

 O tributo, à época do Império Romano, trazia característica intrínseca de algo

 odioso, humilhante, servil, opressivo. Na Grécia, predominava o mesmo entendi

mento, tendo em vista que os cidadãos eram livres sob a ótica fiscal, diferentemen

te dos povos e nações conquistados aos quais eram aplicadas determinadas impo

sições financeiras considerando sua posição de sujeição.

 Com o passar dos tempos e com o aumento das necessidades da Corte, os ci

dadãos romanos “deixaram” a posição de imunidade fiscal e passaram a suportar

 carga tributária igual aos povos conquistados, daí por que se dizia ser algo odioso,

 humilhante. A essa época, o poder conferido à Corte para a cobrança de tributar

 era tão avassalador que obrigou aos jurisconsultos, através da lavra de pareceres

 (fonte jurisprudencial), a limitar a aplicabilidade das leis fiscais emitidas pelos so

beranos. Era o início de uma das primeiras teorias sobre a interpretação das leis

 tributárias - in dubium contra fiscum, quando houvesse dúvida, a interpretação de

veria ser sempre de forma mais favorável ao subordinado (súdito)1.

 Com a Revolução Francesa afirma-se a igualdade tributária de todos os cida

dãos (inclusive os povos conquistados, que outrora nem sequer eram chamados ci

dadãos) e a tributação deixa de ser considerada um atributo exclusivo da sobera

nia para tornar-se um meio necessário ao Estado para prestar os serviços públicos2.

 1

 2

 O filósofo e teólogo São Tomás de Aquino considerava o tributo como uma imposição, efetuada em

 virtude do poder soberano, para obtenção do bem comum necessário. Declarou, também, que o

 imposto que não fosse para fins estritamente de utilidade pública seria um algo injusto. O pensa

mento escolástico desenvolveu a teoria de São Tomás de Aquino e afirmava que o tributo, para ser

 justo e lícito, deveria ser: (i) justificado pela soberania e por um objetivo de utilidade geral; (ii) jus

tificado por uma relação entre o encargo e o resultado útil - marca, aqui, o início dos fundamentos

 da Teoria da Troca; e (iii) justificado por uma equitativa escolha dos fatos tributados.

 Discorrendo sobre o histórico das doutrinas sobre a interpretação das leis tributárias, Ezio Vanoni

 afirma que para Robespierre, o imposto não era um dever mas sim um direito do cidadão corres

pondente à tutela da sua liberdade e da sua independência política. Championnièrre e Rigaud de

fenderam a Teoria Contratualista, segundo a qual, partindo da premissa que havia uma convenção

 entre o Estado e os cidadãos, aquele assumia a posição de credor e, este, a de devedor. Defendiam

 que a interpretação deveria ser a mesma adotada com relação aos contratos: na dúvida, contra aquele

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 429

 As teorias que disciplinavam a interpretação da legislação tributária de for

ma mais favorável ora ao Estado ora aos súditos, na posição de contribuintes, mos

traram-se insuficientes para explicar o fenômeno da tributação.

 Com isso, a partir da ideia de que as leis fixas são normas especiais e de que

 sua aplicabilidade somente tem sentido para sua exata previsão (noções rudimen

tares da tipicidade cerrada), abre-se espaço para encarar a interpretação das nor

mas tributárias de forma mais rígida, mais restritiva e mais limitativa.

 As novas teorias3 passam a focar na ideia fixa de uma contraprestação e na

 necessidade de uma vantagem específica em favor do contribuinte-cidadão que

 justificasse o escambo, i.e., a relação de troca mediante a entrega de recursos finan

ceiros ao Estado, na forma de imposto.

 A bem da verdade, a suposta relação de troca entre o cidadão e o Estado não

 se traduzia em uma equivalência quantitativa nem qualitativa entre o tributo e a

 vantagem conferida ao indivíduo pelos serviços públicos. Não havia correspondên

cia exata nem lógica entre o sacrifício exigido do contribuinte, em um determina

do momento, e os benefícios/vantagens prestados e/ou proporcionados pelo Esta

do. Em rebate à Teoria do Escambo surge a Teoria da Cooperação Comum, origi

nalmente trazida pela Teoria da Classificação das Necessidades de Seligman. Por

 esta nova teoria, o Estado, atuando como coordenador e administrador das ener

gias e das necessidades individuais, passa a representar o conjunto de indivíduos,

 de forma que este “todo” possa alcançar e atingir objetivos e metas que indivi

dualmente não seriam possíveis4.

 No esteio desse novo pensamento, destaca-se a utilização mais abundante do

 princípio da capacidade contributiva (cada qual deve contribuir na proporção das

 forças de que dispõe) e do princípio do benefício (exigência de uma contribuição

 particular de quem se aproveita de modo especial de determinadas atividades do

 Estado). Aquele primeiro mais apegado aos impostos, este último, às taxas.

 que estipulou e a favor do contraente, ou seja, a favor do cidadão-contribuinte. Ainda àquela épo

ca, notadamente na França e nos Estados Unidos, em que pese a prevalência das novas teorias com

 base na justiça fiscal, na proporcionalização da tributação com base na capacidade contributiva, da

 taxação somente da utilidade pública provida pelo estado, a Teoria de Modestino - in dubium pro

 fiscum - ainda se fazia em algumas raras manifestações jurisprudenciais. A teoria que pregava que

 na dúvida a interpretação da lei tributária deveria ser favorável ao Estado se apoiava nas seguintes

 razões: (i) primazia da utilidade pública; e (ii) são os próprios contribuintes que “votavam” os im

postos, através de seus representantes (cf. VANONI, Ezio. Natureza e Interpretação das Leis Tributári

as (Título Original: Natura ed Interpretazione Delle Leggi Tributairie). Tradução de Rubens Gomes de

 Sousa. São Paulo: Edições Financeiras S.A., 1932, pp. 11 e seguintes).

 3

 4

 Destacam-se três novas correntes: (i) o tributo é preço pago pela utilização concreta dos serviços pú

blicos que o Estado presta. Este preço seria medido de acordo com a utilidade efetiva ou potencial

 (aproxima-se, aqui, do conceito atual de taxa); (ii) o tributo é a quota-parte paga pelos cidadãos para

 fazer frente às despesas públicas, calculada em conformidade com a vantagem ou benefício retira

do dos serviços públicos (passa a ideia de contraprestação, de troca); (iii) Estado Empreendedor: sus

tentada pelos economistas, essa terceira corrente enxergava o Estado como o elemento empreen

dedor indispensável da produção e via no imposto a remuneração que o particular (produtor) “de

via” ao ente público.

 Há um abandono da ideia de “Estado Inimigo” (ente opositor, odioso), passando para a ideia de

 “Estado Parceiro”, atuando como colaborador das necessidades, dos interesses e dos objetivos co

muns.

430

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 Ezio Vanoni afirma que essa corrente teve como um de seus maiores defenso

res o alemão Otto Mayer para quem o tributo era devido pelo fato de aquele indi

víduo encontrar-se na esfera de jurisdição de um Estado, forçado ao seu poder de

 supremacia. Tratava-se de uma espécie de poder de polícia, só que, ao invés de vi

sar a ordem e a paz social, tinha objetivos econômicos5.

 2.2. O Estado de Direito

 É a partir do radicalismo da corrente defendida por Otto Mayer que se passa

 a difundir a ideia de que a supremacia do Estado só se faz valer quando formaliza

da na forma de uma lei tributária. O vínculo tributário entre o ente público e o

 indivíduo deixa de ser uma relação de supremacia e passa a ser uma relação de

 direito, em consonância com as então recentes elucubrações sobre a ideia do Esta

do de Direito.

 É neste contexto, a partir da evolução da ideia do Estado de Direito e da re

presentatividade política dos cidadãos, que se abre espaço para a formalização de

 normas tributárias que passaram a tratar o vínculo entre Estado e súdito em ver

dadeiras e efetivas relações jurídicas, com identificação de direitos, deveres e obri

gações recíprocos.

 Os indivíduos passam a ser tributados em razão de uma norma abstrata e

 genérica, independentemente de suas características particulares e individuais, que

 passa a disciplinar o nascimento, o desenvolvimento e a extinção da relação tribu

tária.

 Toda essa evolução dá espaço ao surgimento da personalidade jurídica do

 Estado, como ente dotado de interesses, direitos e deveres. O Estado passa a ser

 visto como o autor do ordenamento jurídico e, ao mesmo tempo, como ente sujei

to às diretrizes desse próprio ordenamento jurídico.

 É com a evolução e a exteriorização do Estado de Direito que se permite afir

mar que, ao mesmo tempo em que a norma tributária outorgava ao Estado o di

reito de exigir os sacrifícios dos cidadãos através do pagamento de tributos, inclu

sive fornecendo ferramentas de sanção nos casos de inadimplência, cobrava-se a

 responsabilidade do Estado e o dever de empregar tais recursos em favor da cole

tividade, através da prestação de serviços públicos.

 Ezio Vanoni6 afirma, ainda, que este elemento material é o produto de dife

rentes tendências, interesses e fatores intrínsecos a um determinado Estado e em

 um dado momento histórico. A atividade financeira do Estado, exteriorizada atra

vés do fenômeno da tributação, nada mais seria que a resultante dos fatores eco

nômicos, sociais, políticos, históricos e religiosos.

 5

 6

 Segundo essa teoria, cidadão e estrangeiro apresentavam a mesma capacidade tributária passiva.

 Junto com a Teoria da Supremacia do Estado vem a ideia de uma patente injustiça fiscal e social,

 ao vincular a tributação à localização dos indivíduos e não em razão de sua capacidade contributiva.

 Para o jurista e hermeneuta italiano, bastava que existisse um Estado organizado como um Estado

 de Direito para que já existisse, ética e moralmente, o dever do indivíduo de pagar o tributo e o

 direito do Estado de exigi-lo. Essa relação de fato deverá ser formalizada através de lei, que neces

sariamente refletirá as características econômicas, sociais, políticas, históricas e religiosas de um

 Estado. A norma tributária passa a definir o momento e a medida da imposição (aspectos temporal

 e quantitativo) (VANONI, Ezio. Obra citada, pp. 153 e ss.).

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 431

 Como se vê, a tributação deixa de ser um simples processo de obtenção de

 receitas assumindo a natureza de um procedimento orientado para o recebimento

 de receitas exclusivamente para fazer frente às necessidades públicas (nexo causal).

 A lei passa a promover o elo entre esse determinado evento da vida social com

 obrigação de pagar imposto. É o início das noções sobre obrigação tributária e fato

 gerador dessa obrigação tributária.

 3. Garantias e Direitos Fundamentais do Contribuinte

 Pagar imposto é uma necessidade em qualquer sociedade. Contudo, de for

ma a evitar arbitrariedades ou injustiças, é preciso interpretar aquela necessidade

 à luz do Direito e à luz dos princípios que informam o Direito. O Estado, carente

 de recursos financeiros para fazer frente às suas despesas próprias, está obrigado a

 obedecer aos mandamentos constitucionais e a não invadir nem desrespeitar a li

berdade e os direitos dos cidadãos.

 A instituição ou a majoração de tributos, assim como a interpretação e a apli

cação da lei tributária diante da conduta e dos fatos realizados pelos contribuintes

 são processos que reclamam pela rígida observância do regular processo legislati

vo e da subserviência aos princípios gerais de direito e aos princípios constitucio

nais tributários, notadamente a legalidade, a igualdade e a capacidade contributi

va. É neste sentido que prosseguimos. Antes, porém, trataremos do valor justiça,

 ponto de partida de onde todos os outros valores e princípios emanam.

 3.1. O direito dos homens versus a razão do Estado diante do valor justiça

 O conceito de justiça é atividade de perquirição observável desde os tempos

 mais retrógados, alvo de manifestações quase sempre incompletas por diferentes

 ramos das ciências e por diferentes correntes de pensamento. Sem justiça desapa

rece a razão, sem razão esvaem-se os sentidos, os quais, vazios ou desprovidos de

 conteúdo ou finalidade, implicam que o comportamento humano, agora, desregra

do, perde o seu fundamento máximo e vital de existir. Sem justiça, perdem-se os

 parâmetros e os porquês da vida, não restando mais o que se respeitar7.

 A justiça é o referencial do mínimo e do máximo. É o dever-ser do comporta

mento humano. A sua ausência conduz ao nada jurídico, social e político-econô

mico. Do não exercício do papel da justiça decorrem a inoperância e a inutilidade

 do aplicador e do intérprete do Direito Tributário8, desaparecendo, inclusive, a

 razão para o pagamento de tributos.

 Para o filósofo John Rawls, que apoiou-se fortemente à teoria kantiana, não

 há nada mais importante que a justiça e não há nada que possa compensar uma

 falta de justiça9.

 7

 8

 9

 FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2003, pp. 351-356.

 POLIZELLI, Victor Borges. “A Eficiência do Sistema Tributário - uma Questão de Busca da Justiça

 com Proteção da Segurança Jurídica”. Revista de Direito Tributário Atual nº 20. Coordenação: Alci

des Jorge Costa, Luis Eduardo Schoueri e Paulo Celso Bergstrom Bonilha. São Paulo: IBDT/Dialé

tica, 2006, p. 257.

 Para John Rawls, a sociedade deve ser vista como um sistema equitativo de cooperação a longo prazo

 (justice as fairness), assentado em duas ideias principais: a de que os cidadãos são pessoas livres e iguais

 (igualmente deve ser respeitada e garantida a liberdade das pessoas jurídicas) e a de que uma socie

432

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 Pensamos que não há como delimitar ou precisar o conceito de justiça que,

 justamente por se tratar de um valor, estará necessariamente sujeito ao sabor da

 subjetividade e da carga axiológica solidificada no âmago de cada indivíduo, de

 cada comunidade ou de cada nação. A justiça poderá ser uma para determinada

 nação e outra para um indivíduo (cidadão) daquela mesma nação e, mesmo entre

 os cidadãos, o valor justiça será próprio, específico e singular para cada um.

 A essência do presente estudo é afirmar, melhor se diga, reafirmar que Direi

to é justiça, ou ao menos deve ser justiça. Dessa constatação entendemos que to

dos os valores decorrem do valor justiça. Assim é que a segurança jurídica, ao lado

 da igualdade, da capacidade contributiva e da manutenção da paz, do fornecimento

 de toda a gama dos chamados direitos da primeira e segunda gerações (liberdade,

 propriedade, segurança, saúde, educação gratuita, emprego e condições de tra

balho, moradia, acesso à cultura e outras fontes de lazer, dentre muitos outros), são

 fatores que completam e preenchem o valor justiça.

 Uma lei tributária justa é uma lei que exige o imposto justo. Por sua vez, jus

tiça fiscal só ocorre em um Estado de Direito, e desde que não apenas o ordena

mento seja formado por normas tributárias justas, inclusive aquelas que correspon

dam às obrigações acessórias, mas que a própria sociedade, composta por contri

buintes e não contribuintes, corresponda, em seu agir, com mútuo respeito (obser

vância aos princípios que informam o Direito), dignidade e solidariedade diante

 dessa justiça fiscal.

 Os valores do justo e da justiça devem ser valores presentes na vida das pes

soas. Entretanto, a justiça, por si só, é carente de concretização. Só é possível pen

sar na aplicação dos valores do justo e da justiça quando integrados ao Direito uti

lizando os princípios como veículos ou vetores.

 3.1.1. Justiça fiscal e social - o sistema cíclico de justiça

 Preferimos o conceito de justiça fiscal como sendo, de forma obrigatoriamente

 simultânea:

 a) Obtenção de recursos suficientes para que o Estado possa financiar as ati

vidades estatais, com a disponibilização de serviços úteis à população e em

 condições satisfatórias.

 b) Cobrança desses recursos através da exigência de tributos somente da

queles que podem pagar tributos, mantendo-se junto à ideia do mínimo

 existencial, da capacidade econômica e contributiva e observando as dife

renças individuais (sobre este ponto trataremos no subitem 3.2.2.).

 c) Emprego da totalidade dos recursos angariados e auferidos com o re

colhimento de tributos exclusivamente em serviços e obras públicas que be

neficiem toda a coletividade10.

 dade bem ordenada é efetivamente regulada por uma concepção política de justiça capaz de con

quistar a aprovação de um consenso sobreposto (overlappping consensus) (O Liberalismo Político (Political

 Liberalism). 2ª ed. Tradução de Dinah de Abreu Azevedo. São Paulo: Ática, 2000, p. 57).

 10 Inclusive os não contribuintes que justamente em razão de sua condição social ficaram excluídos

 do rol de potenciais contribuintes. É imperativo que a importância paga pelos contribuintes rever

ta em prol da sociedade a fim de que sejam assegurados, de forma satisfatória, o rol de direitos,

 prerrogativas e garantias fundamentais que vão desde a segurança e saúde públicas, até a raciona

lização e eficiência de um sistema jurídico-tributário.

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 433

 Seria ingênuo, outrossim, falar de justiça fiscal e limitar o campo de abran

gência do discurso sob a ótica estritamente tributária. Não existe, a nosso ver, uma

 justiça fiscal e outro tipo de justiça, mas, sim, uma única justiça fiscal e social ou

 uma justiça sócio-tributária. Seria impossível dissociar esse sinalagma, que corres

ponde ao próprio valor de justiça, único e indivisível.

 Conforme procuraremos demonstrar, a impossibilidade de segregação que

 aqui comentamos não é conceitual, tanto é assim que a seguir abordaremos as ques

tões conexas somente à justiça social. O liame indefectível e inafastável11 em comen

to reporta-se ao resultado que é produzido por essa justiça fiscal e social, que cor

responde ao que chamamos de sistema ou regime cíclico de justiça, dentro do qual se

ria impossível imaginar um imposto justo (e prático) somente sob o ponto de vista

 do Estado ou, sob outra ótica, a situação do cidadão que sonega o recolhimento de

 tributos, porém se aproveita dos serviços públicos colocados à disposição pelo Es

tado, de forma ampla, irrestrita e satisfatória.

 Neste sistema ou regime cíclico de justiça devem prevalecer a mútua confiança,

 operacionalizada pela contrapartida automática das partes, em termos quantitati

vo e qualitativos:

 a) Em um Estado de Direito, imperioso se faz que a liberdade dos contri

buintes em exercer, organizar, administrar, planejar e gerir suas atividades

 e negócios seja sempre temperada, equanimente, lado a lado da igualdade

 e da solidariedade. O resultado dessa receita é uma sociedade que privile

gia a segurança jurídica (noções de justiça fiscal).

 b) Ao passo que é exigido uma determinada soma de dinheiro dos cidadãos

 enquanto contribuintes, o Estado deve cobrar somente daqueles que gozem

 de condições mínimas para pagar aquele tributo, de forma proporcional,

 racional e satisfatória (noções de tributo justo).

 c) Diante do pagamento/recolhimento do tributo justo, o Estado está obri

gado a investir aquele capital em favor da coletividade12, através da presta

ção de serviços públicos e do fomento e desenvolvimento de obras públi

cas.

 Essa justiça é decomposta sob diversas facetas, ora com foco em questões pri

mordialmente sociais, ora apoiada em elementos de caráter quase que exclusiva

mente econômicos.

 Como se viu, e essa é uma noção assente, é dever fundamental do contribuinte

 pagar impostos, ao mesmo tempo que, em qualquer ambiente em que prevaleça

 um Estado de Direito, essas receitas tributárias angariadas se fundam na necessi

dade do Estado fazer frente às despesas com a prestação de serviços públicos colo

cados à disposição da coletividade.

 É justamente essa contrapartida do Estado que vai permitir o aperfeiçoamento

 do ciclo da justiça social (sistema cíclico de justiça). É diante da prestação obrigacio

11 A quebra desse liame corresponde a uma situação de injustiça, incertezas e arbitrariedades.

 12 “O dever de pagar impostos é um dever fundamental. O imposto não é meramente um sacrifício,

 mas, sim, uma contribuição necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interessedo proveitoso convívio de todos os cidadãos.” (TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e

 Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 15)

434

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 nal adimplida pelo contribuinte que o Estado deverá honrar, de forma satisfató

ria, com os seus compromissos.

 Ainda que sob certa ótica possa transparecer um posicionamento discricioná

rio, o que não é condenável13, ao criar, exigir e cobrar tributos, o Estado está, em

 verdade, promovendo o exercício da política fiscal e social, definindo como os re

cursos necessários serão obtidos dos particulares e aplicados em investimento pú

blicos, infraestrutura e programas governamentais, tais como:

 i) Promoção e garantia da segurança pública, com foco na manutenção da

 paz.

 ii) Criação de condições para que as gerações futuras tenham boas e mais

 escolas, bons professores e melhor educação, nos níveis primário, secundá

rio e de terceiro grau.

 iii) Bons hospitais, bons médicos e bons enfermeiros, e melhores cuidados

 de e com a saúde, inclusive através de medidas preventivas, com condições

 reais e efetivas, em termos quantitativos e qualitativos, para atendimento e

 acesso de toda a comunidade, em especial a população mais carente.

 iv) Política habitacional, voltada para a população de baixa renda, de for

ma a suprir o déficit de moradias no País14.

 v) Política de investimento para criação de ambientes voltados exclusiva

mente para a velhice viver com dignidade.

 vi) Infraestrutura e rede de transporte público condizentes com as necessi

dades de locomoção e que atenda aos critérios de área abrangida e volume

 de veículos (e outros meios de locomoção) em número suficiente e propor

cional a cada jurisdição.

 vii) Criação de novos postos de emprego, através de programas públicos (in

vestimento em infraestrutura pesada), da racionalização e flexibilidade do

 mercado de trabalho e da redução da burocracia e dos custos atrelados à

 abertura e ao fechamento de uma empresa ou de um determinado negó

cio.

 viii) Criação e fomento de atividades de lazer e culturais, se possível, em

 parceria com o setor privado.

 13 Imprescindível que se esclareça que os conceitos de discricionariedade e arbitrariedade não se con

fundem. Agir com discricionariedade significa atuar dentro dos exatos contornos da lei, com rigo

rosa observância aos parâmetros legais, traduzindo-se no fenômeno da subsunção do caso concre

to ao tipo legal. A arbitrariedade é a negação da segurança jurídica e das garantias e proteções cons

titucionalmente definidas, ao evidenciar situações em que a autoridade pública ultrapassa as fron

teiras de sua competência e da própria lei, valendo-se de instrumentos jurídicos estranhos ao cum

primento da ordem jurídica, social e do interesse público. O exercício do poder. Seria uma incoe

rência se o Estado de Direito edificasse um poder, um instrumento, sem limites e, danoso ao orde

namento jurídico, para a Administração pública. O professor de Direito Administrativo José Cretella

 Júnior pontua com singular precisão: “Denomina-se discrição a faculdade outorgada ao agente

 público de decidir ou deixar de decidir dentro do âmbito demarcado pela norma jurídica, enten

dendo-se por arbítrio a faculdade de operar sem qualquer limite, em todos os sentidos, com inob

servância de qualquer norma de direito.” (O “Desvio de Poder” na Administração Pública. 4ª ed. Rio

 de Janeiro: Forense, 1997, p. 52)

 14 Cite-se como exemplo de política habitacional o recente PMCMV (Programa Minha Casa, Minha

 Vida) criado pelo Governo Federal, através da Medida Provisória nº 459/09 (convertida na Lei

 nº 11.977/09), com o objetivo de estimular, através de medidas extrafiscais (redução nas taxas de

 juros e benefícios fiscais), a construção de 1 milhão de casas.

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 435

 ix) Observância das diferenças regionais, concretizada através de normas

 extrafiscais que visem ao fomento do crescimento econômico, à redução do

 desemprego, à garantia da infraestrutura pública, à manutenção ou melho

ria da saúde pública, à proteção ao meio ambiente, ao fomento da constru

ção de moradias15, e a todos os outros itens aqui arrolados.

 x) Sistema legal compreensível e serviços jurídicos de qualidade acessíveis.

 xi) Regras jurídicas claras, notadamente as legislações tributária, previden

ciária e trabalhista, lastreadas em princípios, sem lacunas, evitando inter

pretação e/ou aplicação arbitrárias.

 xii) Ética com relação à geração e redução das despesas públicas, de forma

 qualitativa.

 xiii) Mercado financeiro mais controlado e ampla regulamentação da ati

vidade econômica.

 xiv) Eliminação ou redução da corrupção generalizada, estampada através

 da sonegação fiscal, da usurpação do bem público e do desvio das verbas

 públicas.

 xv) Participação efetiva da sociedade nos processos decisórios que culmi

narão na produção de normas jurídicas que regularão o relacionamento em

 sociedade e que serão a expressão de vontade do Estado16. O Princípio da

 Legalidade só tem validade quando exercido através de lei formal e quan

do decorre de processo legislativo regular, entendimento esse no sentido

 de representatividade popular.

 A lista é bastante extensa e seria digna de um estudo próprio17.

 O Direito Tributário não pode fechar os olhos a todos aqueles itens, não po

dendo distanciar-se um momento sequer dos ideais da justiça fiscal e social. Em

 outras palavras, em um Estado de Direito, o legislador está obrigado (e vinculado!)

 à criação de leis fiscais justas18.

 15 TIPKE, Klaus, e YAMASHITA, Douglas. Obra citada, p. 40.

 16 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2004, p. 22.

 17 John Rawls, filósofo de Harvard, aponta alguns elementos de como essa justiça social deve ser ma

nifestada e exercida: “(1) Todos os cidadãos têm as mesmas liberdades fundamentais imateriais - a

 saber, o direito de voto, o direito à carreira pública e demais direitos de liberdade (em especial li

berdade de reunião e expressão, liberdade de pensamento e de consciência, direito de acesso ao

 mercado, direito de adquirir e usar uma propriedade, direito à livre escolha da profissão) -, assim

 como o direito à integridade física e à propriedade. Sob estes aspectos deve dominar uma igualda

de incondicional; (2) Nem todos têm, contudo, direito à distribuição igualitária dos bens materiais

 (renda, patrimônio). O livre desenvolvimento econômico permite, no interesse desta liberdade, le

var a desigualdades na distribuição de renda e patrimônio. Contudo, também os menos privilegia

dos precisam, com isso, alcançar uma posição econômica mais favorável (ainda que seja mediante

 redistribuição) que na igualdade estrita. Somente então a igualdade está justificada, quando esta

 for vantajosa para todos, ainda que em diferentes medidas.” (A Theory of Justice, apud TIPKE, Klaus

 e YAMASHITA, Douglas. Obra citada, pp. 17/18)

 18 “Política fiscal tem de ser política de justiça, e não mera política de interesses. A tributação seria

 um procedimento sem dignidade ética se impostos pudessem ser arrecadados de qualquer manei

ra, se o legislador pudesse ditar as leis fiscais de qualquer maneira. (...) Leis fiscais sem relação al

guma com a justiça não fundamentam, Direito Tributário algum, mas criam apenas uma coisa tri

butária - ou, melhor, um tumulto tributário. É, contudo, possível que o princípio da capacidade

 contributiva concorra ou colida com outros princípios. Então deve ser decidido como solucionar as

 concorrências ou colisões. A Constituição Alemã não estatui critério algum de justiça para uma tri

436

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 3.1.2. O Sistema Cíclico de Justiça e a Segurança Jurídica

 A segurança jurídica significa a exigência de certeza quanto à existência e

 aplicabilidade dos direitos do cidadão, traduzindo-se, também, na mútua confian

ça que se faz nascer a partir da relação entre Fisco e contribuinte. Ambos, justiça e

 segurança jurídica, concretizam-se, em menor ou maior grau, conforme o caso,

 através dos princípios da legalidade, tipicidade, irretroatividade, anterioridade,

 vedação à analogia e ao confisco19.

 Valendo-se dos métodos sistemático e teleológico, a interpretação da seguran

ça jurídica deve buscar as causas da regra de incidência e exigência de tributo, para

 que sejam colocados na balança, de um lado, os ideais de justiça e do imposto jus

to, e de outro lado, os princípios que informam o Direito Tributário.

 3.2. Princípios, regras e a Constituição Federal

 O Direito não está incólume às alterações e transformações que ocorrem ao

 seu redor nos planos social, político, econômico, cultural, religioso e ético. Não se

 quer afirmar que a norma jurídica é mutável ou mesmo volúvel, sob pena de fron

tal prejuízo da segurança jurídica, da certeza do Direito, da boa-fé e do princípio

 da mútua confiança que deve prevalecer entre Estado e sociedade. Por outro lado,

 em que pese a respeitada opinião daqueles que vislumbram a Constituição como

 algo estático e não como um organismo vivo em constante transformação, nos pa

rece que a interpretação das normas deve atender a um mínimo de ingredientes

 de flexibilidade, proporcionalidade e razoabilidade.

 Diga-se mais, justamente em razão da constante evolução das relações huma

nas e do surgimento de novas tecnologias, gerando relações antes não vislumbra

das, é de se afirmar que muitos são os casos em que a mens legislatoris nem mesmo

 tinha imaginado uma determinada situação ou consequência como desdobramen

to dessas novas relações e novos acontecimentos. Estes desdobramentos poderão

 ou não se encaixar em uma determinada previsão legal.

 Ainda que essa evolução e essa constante transformação existam, e seria um

 absurdo afirmar em sentido contrário, o Direito tem um norte imutável, pétreo, que

 butação justa; em especial, ela não menciona o princípio da capacidade contributiva. Uma vez que

 o princípio da igualdade, também positivado na Constituição Alemã, exige um critério adequado

 de comparação, a ciência tributária teve de se ocupar da questão: qual é o critério de comparação

 adequado ao Direito Tributário? Na Alemanha a doutrina dominante na ciência dos impostos e

 também na ciência do Direito dos impostos declara-se favorável ao princípio da capacidade contri

butiva. Também vários acórdãos do Tribunal Constitucional Federal Alemão se baseiam nesse prin

cípio.” (TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Obra citada, p. 28)

 19 Nesse sentido: “Os postulados da segurança jurídica e da proteção da confiança, enquanto expres

sões do Estado Democrático de Direito, mostram-se impregnados de elevado conteúdo ético, so

cial e jurídico, projetando-se sobre as relações jurídicas, inclusive as de direito público, sempre que

 se registre alteração substancial de diretrizes hermenêuticas, impondo-se à observância de qualquer

 dos Poderes do Estado e, desse modo, permitindo preservar situações já consolidadas no passado

 e anteriores aos marcos temporais definidos pelo próprio Tribunal. Doutrina. Precedentes. - A rup

tura de paradigma resultante de substancial revisão de padrões jurisprudenciais, com o reconheci

mento do caráter partidário do mandato eletivo proporcional, impõe, em respeito à exigência de

 segurança jurídica e ao princípio da proteção da confiança dos cidadãos, que se defina o momento

 a partir do qual terá aplicabilidade a nova diretriz hermenêutica.” (Pleno do Supremo Tribunal

 Federal. Rel. Min. Celso de Mello. MS nº 26.603/DF - DJe 19/12/2008)

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 437

 corresponde aos valores de um determinado Estado, como por exemplo a justiça,

 a segurança jurídica, a liberdade do povo e sua garantia pelo Estado, a paz, a igual

dade, a solidariedade e a dignidade humana. A justiça, como afirmamos, é a fonte

 de tudo, é a expressão mais pura e inabalável que se pode ter ou chegar a ter acer

ca da noção do que é o Direito e o que são cada um dos princípios que o informam20.

 Apoiado no magistério de Helenilson Cunha Pontes21, por princípios temos

 a expressão de valores supremos, comportando-se como verdadeira norma jurídi

ca, mesmo nos casos em que não previstos de forma expressa, hierarquicamente

 superior às demais normas, sejam elas normas de estrutura ou normas de condu

ta22. Impregnados por essas cargas valorativas e altamente sujeitos a ponderações

 de subjetividade, os princípios exercem funções mais descritivas e menos prescri

tivas, circunscrevendo-se uma determinada gama de situações.

 Os princípios apontam para uma finalidade (natureza teleológica ou finalís

tica), finalidade esta que, como já dito alhures, não deve ser confundida com a su

posta finalidade ou vontade do legislador (mens legislatoris), mesmo porque nem

 sempre os princípios se apresentam de forma expressa.

 Devido ao seu grau de generalidade e distração é que os princípios admitem

 flexibilidade em sua aplicação, sob forte influência de subjetividade, ponderação e

 sopesar por parte do intérprete e do aplicador. Essa subjetividade é, de fato, resul

tado da universalidade das experiências humanas, criptografadas no subconscien

te de cada um, portanto permanentemente sujeitas às transformações culturais,

 políticas, religiosas, sociais e econômicas ocorridas ao longo da história das nossas

 vidas.

 3.2.1. O Princípio da Legalidade

 Sob a ótica do Direito Tributário, a Legalidade não é apenas uma garantia dos

 contribuintes ou uma norma superior contra o poder de tributar do Estado. Trata

se de legítima conquista dos cidadãos23.

 Assim é que, se pudéssemos afirmar que o Direito está assentado em um tri

pé, certamente o Princípio da Legalidade seria um dos três pilares, ocupando po

20 Os princípios gerais de Direito e, mais especificamente, os princípios constitucionais tributários,

 representam, em uma primeira e imediata análise, a consagração e juridicização daqueles valores

 em um Estado de Direito, valores estes colhidos de forma expressa na Constituição, ou de forma

 implícita, como sentimentos ou noções incrustados como bases sólidas no subconsciente de cada ci

dadão.

 21 PONTES, Helenilson Cunha. O Princípio da Proporcionalidade. São Paulo: Dialética, 2000, pp. 26/27.

 22 Os princípios, como verdadeira tradução para a linguagem jurídica dos valores de uma sociedade

 ou comunidade inserida em um Estado de Direito, está situados em um plano superior à necessi

dade do Estado angariar recursos financeiros ou à disposição dos contribuintes em recolher tribu

tos.

 23 No início do presente estudo, observamos que o tributo era visto como algo odioso e humilhante,

 expresso, por vezes, de modo tirânico pelo monarca contra seus súditos. Foi somente com o surgi

mento e com a evolução dos modernos Estados de Direito que a primazia da lei (tributária), como

 expressão da vontade popular, passou a ocupar o centro das atenções, traduzindo-se como efetivo

 limite ao poder de tributar do Estado, até então ilimitado, desmedido e desarrazoado (CARRAZZA,

 Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004, pp. 213

 e ss.).

438

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 sição de destaque. Ao seu lado estariam o Princípio da Igualdade e, talvez, da So

lidariedade. Este tripé, visto de forma conjunta, é a equação de justiça24 que deve

 refletir o Direito, que algumas vezes se apresenta como justiça propriamente dita

 e, outras vezes, reveste-se de segurança jurídica.

 A legalidade é comando polivalente, direcionado tanto para o Estado quanto

 para o contribuinte. Do contribuinte será exigido o cumprimento da prestação

 obrigacional tributária tão-logo ocorra o nascimento da obrigação tributária, assim

 como lhe deve ser assegurado o direito de inviolabilidade e certeza dos atos prati

cados (boa-fé) em conformidade com aquela tal legalidade. Ao Estado, por sua vez,

 lhe é assegurado o direito de exigir aquela prestação tributária, tão-logo a mesma

 se torne exigível. Ainda, obriga-se o Estado a respeitar os atos praticados pelo con

tribuinte dentro da legalidade.

 Objetivamente falando, o Direito Tributário se preocupa, em última e inafas

tável instância, na compulsoriedade pelo pagamento de tributos. Incorrido o fato

 gerador descrito na norma, surge a obrigação do contribuinte pagar tributo. Mas

 nem sempre essa subsunção do fato ao tipo prescrito na norma é algo cristalino ou

 acontece de forma mecânica. É aqui que surge o debate entre o “tipo”, a legalida

de e os conceitos prescritos na norma.

 Os conceitos são definidos, estritos. Os tipos, por sua vez, não têm limites

 predeterminados, i.e., comportam certa evolução ou construção jurídica, adaptan

do-lhes ou alterando-lhes o campo de abrangência25. Marco Aurélio Greco26, ana

lisando o tema do planejamento tributário e sobre a possibilidade de elaboração

 de cláusulas gerais antielisão, fala em tipicidade “fechável” e classifica os tipos em:

 (i) tipo estrutural - que se reporta aquele que descreve um tipo jurídico preciso, que

 não comporta dúvidas; e (ii) tipo funcional - que se refere aquele que descreve um

 modelo, um standard27, um padrão, um perfil, atrelando-se ao fim almejado pela

 lei.

 Aquele mesmo autor reitera que não é a favor de uma tipicidade “fechada”.

 Ensina que a tipicidade e a legalidade deverão sempre estar presentes e não mera

mente detectáveis, mas que essa tipicidade não deve ser “fechada”, no estrito sig

nificado da palavra. Em seu magistério aponta que, assim como há a interpretação

 da lei, há, também, a interpretação dos fatos, em outras palavras, assim como há a

 construção do conceito legal, há também a construção dos conceitos dos fatos.

 24 “Direito justo pressupõe princípios (regras, critérios, padrões). Tais princípios são especialmente

 necessários quando direitos e obrigações, cargas e reivindicações devem ser repartidos entre mem

bros de uma comunidade. Repartição sem princípios é repartição arbitrária. Isso é pacífico, tanto

 na filosofia moral como na filosofia do Direito.” (TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Obra ci

tada, p. 19)

 25 SCHOUERI, Luís Eduardo. “Discriminação de Competências e Competência Residual”. Direito

 Tributário - Estudos em Homenagem a Brandão Machado. Coordenação: Luís Eduardo Schoueri e Fer

nando Aurelio Zilveti. São Paulo: Dialética, 1998, pp. 107-114.

 26 GRECO, Marco Aurélio. Obra citada, pp. 128-149.

 27 O standard exprime a conduta social média das relações jurídicas, i.e., distanciam-se da ideia de uma

 regra rígida, absoluta ou exata. O standard é relativo conforme as variáveis de tempo, lugar, circuns

tâncias e características próprias do caso em concreto, fortemente influenciado pela intuição (car

ga valorativa) e pela experiência (ROTHMANN, Gerd Willi. “O ‘Standard’ Jurídico”. Revista dos Tri

bunais vol. 371. São Paulo: RT, 1966, pp. 12/15).

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 439

 Há situações em que a legalidade deverá ser sopesada com a devida cautela,

 sendo não raras vezes necessário alcançar a finalidade da norma para, a partir desse

 ponto, verificar se um determinado fato ou negócio praticado pelo contribuinte

 atende ao perfil descrito na norma.

 Conforme teremos a oportunidade de explorar mais à frente, os casos de pla

nejamento tributário ilustram, à saciedade, os limites tênues existentes entre o exer

cício das liberdades e prerrogativas do contribuinte e o poder e obrigação (ativi

dade vinculada) de cobrar tributos por parte do Estado. Diga-se mais, é no campo

 do planejamento tributário que o debate, em quase a totalidade dos casos, gira em

 torno da qualificação jurídica e conceitual de um determinado fato.

 3.2.2. A exata colocação do Princípio da Capacidade Contributiva28

 Assim como não é possível falar de Direito sem falar de legalidade29, não é

 possível falar de justiça fiscal e não invocar o Princípio da Capacidade Contributi

va.

 Como já apontado alhures, os pressupostos sociais e econômicos são indisso

ciáveis. Em ambos, caso fosse possível analisá-los separadamente, o que se almeja

 é a justiça social30. É neste cenário que a capacidade contributiva exerce papel pro

tagonista. Na medida em que pressupõe a capacidade econômica31, considerando,

 neste universo, o mínimo existencial, estaria realizado o ideal de justiça fiscal. É

 28 Em que pese a enorme dificuldade em conceituar a expressão “justiça”, é possível circunscrever seu

 campo de abrangência no Direito Tributário ao afirmarmos que a justiça na tributação se desen

volve a partir da relação dinâmica travada entre Estado e contribuinte: aquele escolhe determina

dos fatos da vida que denotam caracteres de riqueza, e a estes fatos são impostas consequências ju

rídicas (e.g., a incidência tributária). Aos contribuintes é assegurado que o poder de tributar do Es

tado deve encontrar a justa medida da tributação, revelando a capacidade contributiva dos súditos

 (ZILVETI, Fernando Aurelio. “Linguagem e Justiça”. Direito Tributário - Homenagem a Paulo de Bar

ros Carvalho. Coordenação: Luís Eduardo Schoueri. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 59).

 29 Ainda sobre a legalidade, releva-se destacar que não basta a previsão escrita dos direitos e deveres

 dos contribuintes, oponíveis aos direitos e deveres do Estado. Nesse sentido é a clareza do discurso

 trazido por Fernando Aurelio Zilveti: “A legalidade, liberdade, igualdade e a separação de pode

res não são, entretanto, os únicos requisitos para a existência de um Estado de Direito democráti

co. Não basta assegurar aos cidadãos teoricamente a liberdade política, é necessário dar ao povo

 condições práticas de exercê-la. Cabe ao Estado a obrigação de garantir este direito ao cidadão,

 dando condições para que o povo participe do processo decisório. (...) Em outras palavras, cabe ao

 Estado prover o cidadão dos pressupostos sociais e econômicos da democracia. A falência do Esta

do neste dever permeia a descrença do povo, desestabilizando as suas instituições a ponto de con

denar o poder estabelecido.” (“Capacidade Contributiva e Mínimo Existencial”. Direito Tributário 

Estudos em Homenagem a Brandão Machado. Coordenação: Luís Eduardo Schoueri e Fernando Aure

lio Zilveti. São Paulo: Dialética, 1998, pp. 36/37)

 30 Fernando Aurelio Zilveti parece pensar de forma diferente, ao analisar estes pressupostos (social e

 econômico) de forma segregada e individualizada (Ibidem, p. 37).

 31 “A capacidade contributiva é o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir deve contri

buir para as despesas públicas na exata proporção de sua capacidade econômica. Isto significa que

 os custos públicos devem ser rateados proporcionalmente entre os cidadãos, na medida em que estes

 tenham usufruído da riqueza garantida pelo Estado. Também aceita como capacidade contributi

va, a divisão equitativa das despesas na medida da capacidade individual de suportar o encargo fis

cal. Este conceito se traduz na necessidade de separar, com justiça, a porção necessária à sobrevi

vência do cidadão daquela sujeita a ser utilizada no custeio dos custos públicos. Essa separação se

ria feita sob um critério de distinguir a capacidade econômica da capacidade contributiva.” (Ibidem,

 p. 38)

440

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 dizer que a capacidade contributiva não deve se ater à regra matemática para co

brança de tributos, mas, sim, considerar outros fatores de ordem não tributária32.

 Klaus Tipke ensina que ao Estado Social de Direito deve corresponder o prin

cípio da capacidade contributiva, na medida em que exige o tributo somente da

quele que pode pagá-lo, e somente na exata proporção dessa possibilidade: somen

te pode ser tributado o que for além do mínimo existencial33. O professor da Uni

versidade de Colônia continua: “O princípio do Estado Social (...) cuida para que

 a justiça não se esgote na igualdade perante a lei, mas também vise mais à igual

dade material, a fim de que a distribuição de renda e patrimônio não seja tão ruim,

 a ponto de ameaçar a paz social.”34

 Não é isso que se quer sustentar no presente estudo. Preferimos entender, com

 o devido respeito às autoridades de Klaus Tipke e do filósofo americano John Rawls,

 que as diferenças de riqueza devem sim existir, pois isso é próprio da complexida

de da sociedade em que vivemos hoje. Não fosse assim não haveria maiores preo

cupações ou elucubrações sobre como verter em linguagem própria, concreta e tec

nicamente (ou teoricamente), o valor justiça, eis que aquela igualdade já seria pa

tente, decorrência lógica e natural da totalidade das relações sociais.

 No universo do Direito Tributário, pensamos que o bem jurídico protegido

 pela igualdade, irmã univitelina da capacidade contributiva e do princípio do Es

tado Social de Direito, é outro: exigir um tributo justo, somente daqueles que têm

 condições de pagar imposto, na medida exata de cada um, sempre sopesando as

 diferenças individuais.

 Nesse esteio, é imperativo que a capacidade contributiva seja analisada como

 efetiva capacidade econômica, no sentido de que devem contribuir para as despe

sas públicas, através do pagamento de tributos, de acordo com o rendimento ou

 riqueza ajustados para o pagamento de tributos. É dizer que, se o Estado não pro

vê aquele mínimo existencial, transferindo esse ônus aos particulares, sob grave

 prejuízo à maior parcela da população carente, muitas vezes inviabilizando o aces

so a tais recursos (às vezes, em detrimento ao pagamento de tributos), a capacida

de econômica para pagamento de tributos deveria corresponder àquela riqueza ou

 renda líquida35.

 32 “Desde que alguém deva sustentar a si mesmo e a outros, sua capacidade econômico-contributiva é

 restringida. Não apenas o direito previdenciário, mas também as normas de finalidade fiscal de um

 Direito Tributário justo devem considerar a limitação da capacidade contributiva decorrente das

 inevitáveis obrigações privadas. O Estado Tributário não pode retirar do contribuinte aquilo que,

 como Estado Social, tem de lhe devolver.” (TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Obra citada,

 pp. 30/31)

 33 Ibidem, p. 29.

 34 Ibidem, p. 43.

 35 Por renda líquida poderia imaginar-se já a dedução das despesas que o contribuinte tem que arcar

 com a provisão e subsistência próprios e de sua família, diante da inércia e da omissão do Estado.

 Essa é a renda que deveria ser tributada, em total respeito à capacidade contributiva, refletindo o

 pressuposto econômico comentado anteriormente. À guisa de exemplos, citem-se, no cenário atual

 da legislação do imposto de renda, dois exemplos: (i) um primeiro, com foco na pessoa física - não

 é lógica e muito menos justa a limitação quanto à possibilidade de dedução de apenas parte dos

 dispêndios com educação, próprios ou de seus dependentes, para fins da Declaração Anual de Ajuste

 do Imposto de Renda da Pessoa Física; (ii) do lado da pessoa jurídica, lembramos a regra conheci

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 441

 Pois bem. Se a capacidade econômica deve levar em consideração esse ema

ranhado de fatores (omissão formal e material do Estado, em termos quantitativos

 e qualitativos), é de se pensar que um outro problema viria a surgir: como medir

 essa capacidade econômica para pagar tributos em um país com tantas diferenças

 sociais e culturais como o Brasil?

 A ideia de justiça fiscal e social exige que a elaboração, a interpretação e a

 aplicação do sistema jurídico e da legislação tributária sejam realizados de forma

 cada vez mais simples, inteligível e acessível, ao menos ao homem médio. Sob um

 olhar não tão leigo, porém imediatista, poderia se falar em potencial conflito pelo

 fato da capacidade contributiva e econômica demandar por regras, na maioria das

 vezes, mais complicadas e elaboradas.

 Não acreditamos que, necessariamente, para atender à noção de capacidade

 contributiva conforme delineado acima, portanto adequada à realização da justiça

 fiscal, haveria um imperativo para que o plexo de normas que a regulam devesse

 se traduzir em fórmulas jurídicas sofisticadas ou interpretação de difícil com

preensão ou que obriguem à aplicação conjunta de diversas leis e/ou outros atos

 normativos para um mesmo caso. Acreditamos que a solução para esse pseudo pa

radoxo, com vistas a evitar uma maior insegurança jurídica, tem que procurar pela

 simplificação, coesão, coerência, concisão e unidade do sistema.

 4. Técnicas, Ferramentas e Institutos Legais em Busca de Procedimentos

 Fiscais Justos36

 À exata medida do direito de uma pessoa deve corresponder a obrigação de

 outrem. A quebra desse equilíbrio permite não apenas a situação de inadimplên

cia, econômica e moral, daquele que não cumpriu com a sua prestação, ou cum

priu propositadamente de forma parcial, mas, também, desencadeia uma série de

 injustiças fiscais e sociais, até mesmo, de forma indireta, com o desvio do ônus do

 déficit fiscal gerado contra o contribuinte que arca regular e religiosamente com a

 sua parcela de contribuição.

 4.1. O planejamento tributário e a liberdade do contribuinte estruturar seus negócios

 Como vimos, o ato de pagar tributos deve estar calcado nos limites solidifica

dos pelos valores de justiça, de igualdade e de solidariedade. Este é o espírito da

 norma que se extrai da Constituição Federal de 1988, em seu artigo 3º, inciso I.

 No estudo da justiça fiscal e do imposto justo, o tema do planejamento tribu

tário é, talvez, o que ofereça um dos ambientes mais favoráveis e férteis para testar

 a validade, a coerência e a consistência de um determinado ordenamento jurídico.

 da como “trava dos 30%”, imposta às pessoas jurídicas tributadas pelo regime de Lucro Real, que

 corresponde à limitação à compensação do saldo integral dos prejuízos fiscais acumulados com o

 lucro apurado no exercício, tributando, algumas vezes, um lucro irreal.

 36 Sem perder de vista os princípios constitucionais que norteiam todas as relações entre Estado e

 contribuinte, procuraremos contextualizar, através de um exemplo bastante atual, o planejamento

 tributário, como é exercida essa justiça do Direito e como este valor pode ser utilizado para cum

prir seu papel de equalizador das relações entre os próprios contribuintes e entre os contribuintes

 e o Estado.

442

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 A necessidade de cada um contribuir para as despesas públicas deve andar em pa

ralelo com a autonomia e com a liberdade do contribuinte organizar e planejar sua

 vida financeira e corporativa da melhor forma que lhe aprouver. Não restam dúvi

das que essa organização e esse planejamento envolvem o pagamento de tributos.

 4.1.1. Liberdade contida e noções de solidariedade - o atual posicionamento da

 jurisprudência administrativa no âmbito federal

 A liberdade do contribuinte em estruturar seus negócios da forma como me

lhor lhe aprouver é legítima, irrecusável e sólida garantia constitucional. Nem por

 isso significa dizer que poderá o contribuinte se afastar da legalidade e do princí

pio do Estado de Direito, concretizado através dos princípios da capacidade eco

nômica, da igualdade e da solidariedade.

 A justiça fiscal, defendemos, posicionamento que compartilhamos ao lado de

 juristas de peso como o Professor Klaus Tipke, é uma garantia de todos:

 i) Para os contribuintes, que não podem ser tolhidos no direito de imple

mentar suas atividades econômicas na forma que melhor atenda aos seus

 objetivos, inclusive na busca de soluções que permitam reduzir o fardo tri

butário (abordaremos melhor este tema no subitem 4.1.2.).

 ii) Para o Estado, na medida em que, em um Estado de Direito, o pagamen

to de tributos é imprescindível e vital para o financiamento do gasto pú

blico. E, principalmente,

 iii) Para a sociedade como um todo, aí inseridos contribuintes e não con

tribuintes. A este terceiro grupo deve, obrigatoriamente, corresponder a

 contrapartida do Estado diante da arrecadação de tributos, independente

 do cidadão ser contribuinte ou não37. Essa contrapartida é o que permite

 aperfeiçoar ao que anteriormente chamamos de sistema ou regime cíclico de

 justiça.

 Da mesma forma que o poder tributário do Estado esbarra nos limites da ca

pacidade contributiva e na liberdade do contribuinte, essa autonomia de vontade

 e liberdade dos contribuintes tem como limites os princípios da legalidade e da

 solidariedade.

 É perfeitamente lícito ao contribuinte estruturar sua vida financeira, econô

mica e, reflexamente, tributária. Entretanto, o exame dessa licitude só é possível

 quando a análise transcende à literalidade da norma. Deslocando a análise para o

 fato que efetivamente ocorreu, i.e., qual foi efetivamente o fato gerador da obriga

ção tributária, se é que de fato ocorreu38.

 Ao lado da legalidade e não apenas do enquadramento fático e dos atos pra

ticados a um determinado tipo legal, o novo posicionamento jurisprudencial das

 cortes administrativas de nosso País vem dando especial e fulcral importância à

 adequação desses atos praticados (e formalizados por meio de específicos instru

mentos jurídicos) à realidade operacional e econômica do contribuinte e das ope

37 Fica assim afastada qualquer possibilidade de apego à idéia do princípio da equivalência.

 38 Daí dizer que a interpretação dos fatos é tão ou mais importante que a interpretação da lei tributá

ria.

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 443

 rações por estes realizadas (suporte fático). Atualmente, vem ganhando força no

 Brasil a teoria do business purpose, teoria oriunda do direito norte-americano, se

gundo a qual as reorganizações societárias, e demais operações realizadas dentro

 de um mesmo grupo de empresas (modalidades típicas de planejamento tributá

rio), devem ser motivadas por alguma utilidade negocial e não somente a motiva

ção da economia tributária.

 Em síntese a este subitem, o direito à liberdade do cidadão, notadamente atra

vés da figura do empresariado (contribuinte) no empreendimento de seus negó

cios, não é absoluto. Tem como limite o próprio fenômeno da tributação, inserido

 em um Estado de Direito.

 Em princípio, no campo do planejamento tributário, a jurisprudência admi

nistrativa federal tem entendido que não será suficiente a justificativa fundada em

 argumentos exclusivamente tributários com vistas a lastrear a manutenção dos atos

 praticados ou das estruturas jurídicas formuladas e construídas. A liberdade do

 contribuinte em estruturar seu próprio negócio deve estar fundada em objetivos

 outros que não exclusiva e originalmente tributários, sob pena de ofensa ao prin

cípio da solidariedade (participação proporcional no financiamento das atividades

 estatais) e da própria justiça fiscal39. O impacto tributário positivo, com redução da

 carga fiscal, não é, de forma alguma, vedado, apenas não poderá ser a única ratio

 que deu causa à margem de manobra conferida pelo direito à liberdade do contri

buinte40.

 4.1.2. O artigo 154, da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações) e a legitimidade

 de economizar no gasto com tributos

 Conforme tivemos a oportunidade de abordar no subitem 3.1.1., o sistema cí

clico de justiça pressupõe a adoção de condutas mútuas das partes. Ao passo que o

 39 A solidariedade deve ser a fotografia da capacidade econômica que alguns (contribuintes) têm de

 pagar tributos, em benefício daqueles que possuem recursos suficientes apenas para a subsistência

 própria e/ou de sua família, e às vezes nem isso, vivendo à margem do potencial de ajuda que o

 Estado tem para oferecer. Corresponde exatamente ao financiamento das atividades estatais por

 aqueles contribuintes que, além dos recursos necessários para a consecução do mínimo existencial,

 possuem um excedente que poderá (e deverá) servir de base de cálculo para a incidência e exigên

cia de tributos. Neste cenário, as pessoas jurídicas exercem papel de notória importância, por se

 tratar de entes, regra geral, economicamente mais capazes que as pessoas físicas.

 40 O Conselho de Contribuinte (atual denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - Carf)

 vem decidindo nesse sentido, exigindo que as operações de planejamento tributário sejam motiva

das por razões econômicas (redução de custos com pessoal ou infra estrutura), comerciais (expan

são da marca, desenvolvimento de novos produtos), estratégicas ou mercadológicas (conquista de

 novos mercados), concorrencial (compra de ativos, participação em processos licitatórios), organi

zacional (reestruturações societárias e incorporação ou fusão de empresas), dentre muitas outras.

 “Incorporação de Empresa. Amortização de Ágio. Necessidade de Propósito Negocial. Utilização de

 ‘Empresa Veículo’. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de

 pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de

 rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorpo

rada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação

 societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte.

 Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera ‘empresa veículo’ para

 transferência do ágio à incorporadora.” (3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. Acórdão

 nº 103-23.290 - DOU 08/05/2008 - grifamos) Também nesse sentido veja o Acórdão nº 107-09.423.

444

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 contribuinte deve estruturar e administrar seus negócios dentro da legalidade e não

 se afastar do princípio da solidariedade, na medida em que deve contribuir com

 sua quota parte em favor dos cofres públicos, o Estado, recebedor e gestor desses

 recursos financeiros, deve agir em estrita equivalência.

 Ao Estado, cabe assegurar a manutenção de todos os direitos e garantias in

dividuais dos cidadãos (dentre os quais destacamos a faculdade de planejar e or

ganizar sua vida financeira e tributária), atuar como guardião de nossa Constitui

ção Federal e zelar pela promoção e manutenção de todos os fatores que contribuem

 para um ambiente de justiça fiscal e social. A partir do momento que o Estado dei

xa de cumprir suas funções, desfaz-se aquele sinalagma entre Estado e contribuin

te. A quebra dessa almejada mútua confiança autoriza que as partes passem a bus

car alternativas que possam mitigar os prejuízos sofridos ou que poderão vir a so

frer.

 Mais especificamente no caso dos contribuintes, com foco no cenário fiscal

 brasileiro, a busca por estruturas jurídicas fiscalmente mais eficientes deixa de ser

 uma eventual alternativa e passa a assumir o papel de uma necessidade, de uma

 conduta obrigatória de simples sobrevivência.

 O sistema tributário brasileiro, alvo de constantes alterações, a maioria delas

 de difícil interpretação, com uma carga fiscal total que se mostra impraticável diante

 do grau de competição por parte da concorrência estrangeira e diante da total fal

ta de amparo e/ou apoio por parte do Estado, tanto em questões de infraestrutura

 como no plano das garantias e subsídios, obriga que o empresariado nacional es

teja envolto a um processo quase que ininterrupto de busca por alternativas fiscais

 que possam otimizar o seu custo operacional, administrativo e gerencial.

 É este o sentido que revela a leitura do artigo 154 da Lei nº 6.404/76, eviden

ciando o papel protagonista do administrador em não descuidar do seu objetivo

 primordial, que é empreender e gerir de forma que um determinado negócio pri

vado possa gerar e produzir lucro. Mais do que legítima, é imprescindível a estru

turação de planejamentos tributários elisivos, de forma a encontrar alternativas ou

 soluções, em meio à complicada teia tributária doméstica41, permitindo que o só

cio, empresário ou administrador de empresa possa atingir o seu objetivo fulcral,

 que é gerar lucro.

 4.1.3. O jogo de xadrez e a multiplicidade de conceitos jurídicos

 Como já comentado anteriormente, não apenas a contínua majoração da carga

 tributária tanto das pessoas físicas como das pessoas jurídicas, mas também a lasti

mável eficiência de nosso sistema tributário nacional42, são fatores que têm provo

41 Nesse sentido, confira-se Acórdão nº 106-16.546. 6ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes.

 Formalizado em 14/08/2008.

 42 Conforme se tem notícia, o Relatório de Competitividade Mundial, do Fórum Econômico Mundial,

 data-base 2008/2009, indica que o Brasil está na última posição no item que trata da extensão e

 efeitos da tributação, que mede o nível da tributação em um país. E no item que trata da carga tri

butária total, considerando os tributos incidentes sobre o lucro, sobre o trabalho e outros tributos,

 de um total de 134 países analisados, o Brasil ficou na 116ª posição, com uma carga total de quase

 70%. Acesso em 25/07/2009: http://www.weforum.org/documents/gcr0809/index.html.

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 445

 cado, em sua correlata proporção, a busca por situações, ambientes, operações, tran

sações, formas e modalidades (diferentes) que ofereçam uma ineficiência fiscal

 menor do que se realizadas de outra forma. Com efeito, à guisa de ilustração do

 problema causado pela falta de coerência de entendimentos e da carência de uni

formidade do ordenamento como um todo, repise-se a própria complexidade cau

sada pelos conceitos, termos, expressões e institutos jurídicos de nosso sistema tri

butário.

 Não bastasse o volume de termos e expressões, algumas “importadas” pelo

 ordenamento pátrio sem qualquer cuidado ou critério, são frequentes as mais di

versas e divergentes manifestações acerca dos conceitos de cada um desses institu

tos jurídicos. A adoção de uma premissa diferente, por mais singela que seja, é ca

paz de provocar profundas alterações no significado desses conceitos, levando a

 conclusões ou resultados não coerentes.

 Assumir uma determinada linha de pensamento e posicionamento, permitin

do-se, com isso, chegar a conclusões supostamente coerentes, sem, contudo, preci

sar a linha ideológica adotada, é, a nosso ver, causa de inconsistência e incoerên

cia dos atos praticados. Marco Aurélio Greco defende a realização de um debate

 ideológico43, de forma a estabelecer limites e parâmetros. Na verdade, o que nos

 parece é que, em meio a toda essa confusão e profusão de medidas provisórias “le

gislando” sobre matéria tributária, mais acertado seria falar em um debate psico

lógico!

 Exemplo desse caos conceitual são as figuras da elisão, da evasão e da elusão

 fiscal (esta última mais recente), e também da simulação e da dissimulação44. Tan

to a simulação quanto a dissimulação são práticas de atos onde há falsa declaração

 de vontade, por meio da regulação clandestina dos interesses reais, ou seja, há

 notória contradição entre a aparência formal e o objetivo real visado pelo ato jurí

dico correspondente. A dissimulação diferencia-se da simulação, eis que naquela

 há o emprego de artifícios no sentido de ocultar deliberadamente o fato real efeti

vamente ocorrido, enquanto nessa última o comportamento corresponde a uma

 inverdade (e.g. constitui-se uma sociedade quando na verdade houve uma transa

ção de compra e venda imobiliária)45.

 Em breves linhas, à elisão fiscal corresponde a celebração de um procedimento

 ou negócio jurídico válido e lícito, utilizado pelo contribuinte antes da ocorrência

 do fato gerador e sem simulação, praticado entre partes reais, objetivando econo

mia fiscal através da redução ou da eliminação da carga tributária, pela escolha

 entre diversos dispositivos e alternativas legais. À evasão fiscal corresponde todo

 ato ou omissão entendidos como ilícitos, seja por culpa ou por dolo, mediante a

 prática de atos realizados durante ou após a ocorrência do fato gerador, com a fi

43 Ibidem, p. 18.

 44 Marco Aurélio Greco lembra que uma das grandes dificuldades e causa de insegurança jurídica aos

 contribuintes, quando da estruturação de seus negócios, inclusive por meio da adoção de um de

terminado planejamento tributário estratégico, se deve à presença constante e relevante de mais

 de trinta conceitos jurídicos diferentes (Obra citada, pp. 16/17).

 45 Nesse sentido, confira-se o Acórdão nº 106-16546. 6ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes.

 Sessão realizada em 18/10/2007.

446

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 nalidade de evitar, reduzir ou retardar o pagamento de determinado tributo46. No

 aspecto doloso deverão ser consideradas as formas previstas pelo Direito brasilei

ro, como simulação, fraude e sonegação.

 O que se vê no Brasil é uma supervalorização da figura da evasão, muitas ve

zes chamada de elisão abusiva, elevando-a à categoria de um verdadeiro impediti

vo: qualquer conduta no sentido de tentar afastar o pagamento de tributo é taxa

da como ilícita pelas autoridades fiscais. Dentro do ambiente da justiça fiscal e so

cial não é preciso muito esforço para chegar à conclusão de que esse entendimen

to não pode e não deve prosperar.

 4.1.4. O Princípio da Legalidade e a vedação à analogia

 O Direito Tributário alcança fatos econômicos, o que redunda afirmar que a

 função do aplicador do Direito é lidar com estes fatos escolhidos pelo legislador

 como suficientes para gerar consequências jurídicas.

 Didaticamente, analogia quer dizer a relação de semelhança entre uma coisa

 e outra coisa. A analogia é um dos métodos de integração do Direito47, i.e., um dos

 métodos de revelação e preenchimento das lacunas existentes no universo jurídi

co.

 Assumimos a incompletude do Direito, qual seja, o Direito é algo “completá

vel”, tendo em vista que o legislador não tem capacidade de prever toda e qual

quer relação social ou necessidade emergida a partir dessas relações sociais. A fim

 de identificarmos qual o limite dessa atividade integrativa, de preenchimento de

 lacunas, sem, contudo, que ocorra alguma ofensa ao Princípio da Legalidade, é

 preciso definir, como premissa, qual a inteligência trazida pela regra de restrição

 disciplinada no artigo 108, parágrafo 1º, do Código Tributário Nacional.

 Primeiramente, entendemos que a expressão “ausência de disposição expres

sa” corresponde exatamente às lacunas. Daí afirmar que a analogia se aplica onde

 reside a lacuna. Ruy Barbosa Nogueira informa que, não havendo lacunas, preva

lece a própria interpretação através de um de seus métodos (literal, histórico, sis

temático e/ou teleológico). Um segundo ponto, entendemos, é com relação à au

torização da analogia como critério admitido em Direito Tributário, a nosso ver,

 somente para os casos de obrigação acessória48.

 46 FERRAGUT, Maria Rita. “Evasão, Elisão Fiscal e a Desconsideração da Personalidade Jurídica”.

 Direito Tributário - Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Coordenação: Luís Eduardo Schoueri. São

 Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 760.

 47 Ruy Barbosa Nogueira afirma que os momentos de aplicação dos métodos de integração do Direi

to Tributário são muito raros (Curso de Direito Tributário. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 99), o

 que se confirma, por exemplo, pelo reduzido número de decisões encontradas no âmbito do Su

premo Tribunal Federal. Para o professor Tércio Sampaio Ferraz Jr. integração é a possibilidade,

 por via da dogmática hermenêutica, suprirem-se as lacunas do ordenamento, com observância aos

 limites e aos modos como essas providências de “suprir lacunas” são feitas (Obra citada, pp. 298 e

 seguintes).

 48 “É curioso que o CTN, tratando especificamente desta matéria, cita, em primeiro lugar, a analo

gia, dando a impressão de que a analogia tem grande aplicação no direito tributário. Ao contrário,

 o próprio CTN se encarrega de restringir, por muitas disposições, o seu emprego, de modo que, a

 nosso ver, o que resta é apenas a possibilidade da analogia in favorem ou no campo do Direito Tri

butário Formal, ou seja, jamais em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária. O

 tributo somente pode ser criado por lei e o próprio CTN especifica que somente a lei pode estabe

DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 447

 Com efeito, ao Fisco é vedado o emprego da analogia para fins de exigência

 de tributos. Por igualdade e em atendimento ao ideal de justiça fiscal e social, não

 será permitido que o contribuinte se valha dessas lacunas ou omissões não inten

cionais do legislador49, com o fito de enquadrar-se em uma regra tributária mais

 benéfica, desenhada originalmente para outro grupo de contribuintes.

 O planejamento tributário lícito ou elisivo não pode prosperar em terreno

 exclusivamente lacunoso, ao sabor da arbitrariedade. Ao contrário, deve valer-se

 das opções e alternativas legais que foram colocadas à disposição, tudo isso no

 âmbito da fiscalidade.

 4.1.5. Lacuna e elisão - o planejamento tributário e a consideração econômica

 Partindo da ideia de que a vedação à analogia é “perceptível” na Constitui

ção Federal, embora não expressa, e considerando a vedação contida no artigo 108,

 parágrafo 1º, do Código Tributário Nacional, parcela significativa da doutrina ex

clui qualquer forma de consideração econômica com relação à interpretação do fato

 ou mesmo da norma. Pensamos que o que deve ser evitado/afastado é a interpre

tação econômica, cuja análise parte de um determinado fato e pelas suas caracte

rísticas econômicas busca-se a lei de incidência. A interpretação econômica é, nes

te sentido, um processo semelhante com a aplicação analógica.

 A importância da consideração se revela no sentido de que os pressupostos

 de fato da tributação são sempre de natureza econômica, visto que é através da tri

butação que o Estado deverá arrecadar uma parcela da riqueza privada, em conso

nância com o princípio da capacidade contributiva do contribuinte.

 A consideração econômica se apresenta de duas formas:

 a) Na interpretação das leis tributárias, e neste caso se aproxima muito dos

 métodos sistemático e teleológico de interpretação.

 b) Na apreciação dos elementos do fato, e aqui reside a sua importância com

 o objeto do presente estudo, na medida em que são consideradas algumas

 variáveis (econômica, mercadológica, concorrencial, política) para tentar

 identificar qual fato ocorreu.

 A consideração econômica é bem vinda ao Direito, notadamente à doutrina

 do planejamento tributário. Aproxima-se, em muito, da interpretação extensiva, o

 que nos autoriza a afirmar que, neste cenário, não haveria, em princípio, ofensa à

 legalidade.

 5. Conclusões

 Não é possível dissociar os valores da justiça, da igualdade, da solidariedade

 e da liberdade. Igualmente, não é tolerável ou admissível a supressão ou a mitiga

ção de forma arbitrária de um destes valores. A verdade é que ao mesmo tempo

 em que estes valores se completam, eles também se entrelaçam e se comunicam

 lecer os elementos constitutivos da obrigação material (CTN, art. 97, I a VI, e § 1º).” (NOGUEIRA,

 Ruy Barbosa. Obra citada, p. 99)

 49 Importante não confundir entre lacunas e silêncio eloquente. Neste último, não há falar-se em

 omissão, mas, sim, em manifestação declarada e intencionalmente negativa por parte do legislador.

448

 DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 23

 como limitações, através de sua concretização pelos princípios gerais de Direito e

 pelos princípios constitucionais tributários.

 O tema do planejamento tributário oferece um volumoso arcabouço para esse

 tipo de análise. A liberdade do contribuinte em estruturar seus próprios negócios

 estará adstrita aos princípios da solidariedade, da igualdade e da legalidade. Do

 lado do Estado, a exigência de tributos terá como balizas o princípio da capacida

de econômica (cobrar tributos somente daqueles que têm condições de pagar tri

butos - observância do mínimo existencial) e, também, do princípio da vinculação

 das receitas auferidas: as receitas tributárias recebidas deverão ser vertidas, sempre,

 exclusivamente em favor da coletividade, através da prestação de serviços e do de

senvolvimento e implementação de obras públicas, objetivando suprir, de forma

 satisfatória, toda a sorte de direitos, prerrogativas, necessidades e garantias funda

mentais e essenciais dos contribuintes.

 Tudo isso, que não é pouco, tão pouco simples, é pré-requisito para que, em

 um Estado de Direito, sejam asseguradas e mantidas as condições mínimas e dig

nas da vida humana. O Estado de Direito, e mais especificamente o Direito Tribu

tário, somente logrará êxito, como medida eficiente, quando perfilhados o ideal

 único de justiça fiscal e social, operacionalizando a dinâmica sugerida pelo sistema

 ou regime cíclico de justiça.

 A falta da contrapartida por uma das partes obriga que sejam tomadas medi

das alternativas no sentido de busca do re-equilíbrio. O sistema tributário caótico

 em que vivemos, com o desrespeito diário a instituições de máxima relevância como

 o é o princípio da legalidade, e a carga tributária exorbitante que acompanha esse

 caos, faz com que a adoção e estruturação de planejamentos tributários sejam fer

ramentas obrigatórias , justamente como mecanismo único e susten

tável para atingir aquele reequilíbrio das relações entre Estado e contribuinte.O artigo do autor  Renato Vilela Faria.

A justiça social é o conceito de que todos os indivíduos e grupos em uma sociedade devem ter direitos e oportunidades equitativos. Isso implica remover as barreiras sistêmicas que causam desigualdade e garantem que todos tenham acesso aos recursos necessários para prosperar. 

A justiça social vai além da igualdade legal, que defende o tratamento imparcial de todos. Em vez disso, ela se concentra na equidade, que reconhece as diferentes necessidades e circunstâncias das pessoas e busca fornecer resultados justos, abordando as desvantagens históricas e sistêmicas. 

Princípios fundamentais

Embora as interpretações variem, a justiça social é geralmente guiada por cinco princípios essenciais: 

Equidade: Fornecer a cada pessoa o que ela precisa para ter sucesso, reconhecendo que diferentes necessidades e circunstâncias exigem diferentes tipos de apoio. Difere da igualdade, que dá a todos a mesma coisa.

Acesso: Garantir que todos tenham acesso justo e equitativo a recursos e oportunidades, como educação, saúde, habitação e emprego.

Participação: Assegurar que todos os indivíduos e grupos possam participar ativamente nas decisões políticas, econômicas e sociais que afetam suas vidas.

Diversidade: Valorizar e respeitar as diferenças entre as pessoas, incluindo raça, gênero, orientação sexual, religião e outras medidas de diversidade.

Direitos Humanos: Proteger e promover os direitos humanos de todos os indivíduos, que são a base de uma vida digna e saudável. 

Exemplos de questões de justiça social

A busca pela justiça social aborda uma ampla gama de questões, incluindo: 

Desigualdade econômica: A diferença de riqueza e renda entre os ricos e os pobres, abordando a falta de oportunidades para os marginalizados.

Injustiça racial: A discriminação e a desigualdade que pessoas de cor enfrentam no emprego, habitação, educação e no sistema de justiça criminal.

Injustiça de gênero: A desigualdade de direitos e oportunidades para mulheres e meninas, como a disparidade salarial e a discriminação no local de trabalho.

Direitos LGBTQ+: A luta contra a discriminação e o preconceito baseados na orientação sexual e identidade de gênero.

Injustiça ambiental: A forma como as comunidades marginalizadas são desproporcionalmente afetadas pela poluição e por outros problemas ambientais. 

A importância da justiça social

A justiça social é essencial para construir uma sociedade mais pacífica, próspera e democrática. Ao buscar a equidade e a inclusão, uma sociedade pode: 

Combater a pobreza, a discriminação e o desemprego.

Garantir o acesso efetivo a direitos fundamentais, como alimentação, moradia e saúde.

Reconhecer a dignidade e o valor de cada ser humano.

Reduzir a injustiça, que pode ser prejudicial à democracia. 

Deveria haver um foco maior na justiça social na reforma tributária ...

Confira meu artigo.                                .Link: https://diariodeumjoranlista.blogspot.com/2019/01/imposto-sobre-as-grandes-fortunas.htm

Confira a noticia no Portal G1 da Rede Globo.                                 .-de-renda/noticia/2025/10/09/milionarios-pagarao-mesmo-ir-de-professores-e-policiais-com-proposta-de-lula-e-um-avanco-mas-insuficiente.ghtml

E assim caminha a humanidade.

Imagem ; Sie tributario.